جمعية المجمع العربي للمحاسبين القانونيين الاردن

أخبار

قرار جدول الأعمال المؤقت وخطابات التعليق: تعريف عقد الإيجار - حقوق الاستبدال (المعيار الدولي لإعداد التقارير المالية 16)

13-شباط-2023

لندن- ناقشت لجنة تفسير المعايير الدولية لإعداد التقارير المالية عدة مسائل، وقررت مؤقتاً عدم إضافة مشاريع إعداد معايير لخطة العمل، وستنظر في تلك القرارات المؤقتة مرة أخرى في اجتماع آخر، وكذلك في أسباب عدم إضافة مشاريع إعداد معايير.

وتدعو اللجنة لإرسال تعليقات على القرارات المؤقتة لجدول الأعمال، لتوضع جميع التعليقات على السجل العام وتنشر على موقعها الإلكتروني، ما لم يطلب المجاوبون الحفاظ على السرية لأسباب وجيهة، مثل الثقة التجارية.

قرار جدول الأعمال المؤقت
تسلمت اللجنة طلباً بخصوص كيفية تقييم ما إذا كان العقد يشمل عقد إيجار. وطُرحت التساؤلات التالية في الطلب:-
‌أ- المستوى الذي ينبغي عنده تقييم ما إذا كان العقد يحتوي على عقد إيجار - وذلك بدراسة كل أصل على حدة أو جميع الأصول معاً - عندما يكون العقد مخصصاً لاستخدام أكثر من أصل متماثل.
1- كيفية تقييم ما إذا كان العقد يشمل عقد إيجار بتطبيق المعيار الدولي لإعداد التقارير المالية 16 عندما يكون للمورد حقوق استبدال معينة - أي أن المورد يستطيع عملياً استخدام أصول بديلة على مدار فترة الاستخدام، ولكنه لن يستفيد اقتصادياً من ممارسة حقه في استبدال الأصل على مدار فترة الاستخدام.

تعريف عقد الإيجار
تنص الفقرة 9 من المعيار 16 على أن "عقد الإيجار، أو العقد الذي يشمل عقد إيجار، هو العقد الذي ينقل حق السيطرة على استخدام أصل محدد لفترة ما نظير مقابل". وبتطبيق الفقرة 9ب من المعيار 16، فإنه لاستيفاء شروط تعريف عقد الإيجار لا بد أن يتمتع العميل بكل من:-
1- حق الحصول بشكل أساسي على جميع المنافع الاقتصادية من استخدام الأصل المحدد على مدار فترة الاستخدام.
2- حق توجيه استخدام الأصل المحدد على مدار فترة الاستخدام.

وفترة الاستخدام هي "إجمالي الفترة التي يستخدم فيها الأصل للوفاء بعقد مع العميل (وتشمل أي فترات غير متتالية)". (الملحق "أ" بالمعيار الدولي لإعداد التقارير المالية 16)

تنص الفقرة ب12 من المعيار على أنه "على المنشأة أن تُقيّم ما إذا كان العقد يشمل عقد إيجار لكل مكون إيجاري محتمل على حدة" وتوجه المنشأة للفقرة ب32 من المعيار 16 للاطلاع على إرشادات التطبيق بخصوص المكونات الإيجارية المنفصلة.  وتحدد الفقرة ب32 أن حق استخدام الأصل محل العقد يعتبر مكوناً إيجارياً منفصلاً في الحالتين التاليتين:-
‌أ- إذا كان بإمكان المستأجر الاستفادة من استخدام الأصل محل العقد إما بشكل مستقل أو مع موارد أخرى متاحة للاستخدام بسهولة.
‌ب- إذا كان الأصل محل العقد ليس معتمداً بشدة على الأصول الأخرى محل العقد وليس مرتبطاً بها بشكل كبير.

الأصل المحدد
المطلب الأول لكي يستوفي العقد شروط تعريف عقد الإيجار هو أن يسيطر العميل على استخدام الأصل المحدد، وتنص الفقرات ب13- ب20 من المعيار 16 على إرشادات التطبيق بخصوص الأصول المحددة.
وتنص الفقرة ب13على أنه "عادة ما يُحدد الأصل بالنص عليه صراحة في العقد، إلا أنه يمكن أيضاً تحديد الأصل بتعريفه ضمناً عند إتاحته لاستخدام العميل".

ولكن حتى "في حالة تحديد الأصل، لا يحق للعميل استخدام الأصل المحدد إذا كان يحق للمورد بشكل أساسي استبدال الأصل على مدار فترة الاستخدام" (الفقرة ب14). وفي هذه الحالة، فإن المورد - وليس العميل - هو من يسيطر على استخدام الأصل. ونتيجة لذلك، لا يوجد أصل محدد؛ لا يشمل العقد عقد إيجار.

ولكي يكون حق الاستبدال أساسياً، تنص الفقرة ب14 على وجوب استيفاء الشروط التالية:-
‌أ- أن يكون المورد قادرا عملياً على استخدام أصول بديلة خلال فترة الاستخدام (على سبيل المثال، لا يمكن للعميل منع المورد من استبدال الأصل وتوجد أصول بديلة متاحة بسهولة للمورد أو يمكن للمورد الحصول عليها خلال فترة معقولة).
‌ب- أن يكون المورد سيستفيد اقتصادياً من ممارسة حقه في استبدال الأصل (أي المنافع الاقتصادية المرتبطة باستبدال الأصل من المتوقع أن تفوق التكاليف المرتبطة باستبدال الأصل).

تنص الفقرة 16ب على أن "تقييم المنشأة لما إذا كان حق الاستبدال الذي يتمتع به المورد هو حق أساسي يستبعد النظر في الأحداث المستقبلية والتي، عند نشأة العقد، لا تعتبر محتملة الحدوث".

وتحدد الفقرات ب15- ب18 المتطلبات التي تعني، في كل من الحالات التالية، أن حق المورد في الاستبدال ليس أساسياً (أو أنه لا يوجد ما يمنع العميل من حق استخدام أصل محدد):-
‌أ- لا يحق للمورد ولا يلتزم باستبدال الأصل إلا في تاريخ معين أو بعده أو في حال وقوع حدث معين.
‌ب- لا يستفيد المورد اقتصادياً من ممارسة حقه إلا في حال وقوع حدث مستقبلي والذي كان، عند نشأة العقد، مستبعد حدوثه.
‌ج- لا يحق للمورد ولا يلتزم باستبدال الأصل إلا لأغراض الإصلاح والصيانة، وإذا كان الأصل لا يعمل على النحو المنشود أو في حالة توافر تحديث تقني.

تشير الفقرة ب17 إلى أن تكاليف الاستبدال ستفوق على الأرجح المنافع المرتبطة عند وجود الأصل في مقر العميل أو في مكان آخر.  تتطلب الفقرة ب18 من العميل أن يفترض أن حق الاستبدال الذي يتمتع به المورد ليس أساسياً ما لم يتمكن العميل بسهولة من تحديد ما إذا كان للمورد حق استبدال أساسي.

توضح فقرة أساس الاستنتاج 113 من أسس استنتاج المعيار 16 المنطق الذي تبناه مجلس معايير المحاسبة الدولية عند وضع المتطلبات بخصوص حقوق الاستبدال وتنص على أن "هدف المجلس من إدراج (هذه المتطلبات) هو التمييز بين:-
‌أ- حقوق الاستبدال التي تؤدي إلى عدم وجود أصل محدد لأن المورد، وليس العميل، هو من يسيطر على استخدام الأصل.
‌ب- حقوق الاستبدال التي لا تغير من جوهر العقد أو طبيعته لأنه من غير المرجح، أو من غير العملي أو ليس من المجدي اقتصادياً، أن يمارس المورد تلك الحقوق".

وتوضح فقرة الاستنتاج 113 أيضاً أنه، عند إعداد المعيار 16، رأى المجلس في كثير من الحالات أنه من الواضح أن المورد لن يستفيد من ممارسة حق الاستبدال نظراً للتكاليف المرتبطة باستبدال الأصل". "إذا كانت حقوق الاستبدال أساسية، يعتقد المجلس أن ذلك سيتضح نسبياً من الحقائق والظروف" (فقرة الاستنتاج 115).

وبناءً عليه، لاحظت اللجنة أن المتطلبات الواردة في الفقرات ب13 – ب19تضع عقبة كبرى أمام العميل تمنعه من التوصل لعدم وجود أصل محدد في حالات النص على الأصل صراحة أو ضمناً. ولاحظت اللجنة أيضاً أن تحديد ما إذا كان حق المورد في استبدال الأصل هو حق أساسي على مدار فترة الاستخدام هو أمر يتطلب حكماً مهنياً.

تطبيق المتطلبات الواردة في المعيار الدولي لإعداد التقارير المالية 16 على نمط الحقائق الوارد وصفه في التساؤل
في نمط الحقائق الذي ورد وصفه في التساؤل:-
‌أ- يبرم عميلاً عقداً لمدة 10 سنوات مع مورد وذلك لاستخدام 100 أصل جديد متماثل - بطاريات تستخدم في الحافلات الكهربائية. يستخدم العميل كل بطارية على حدة مع موارد أخرى متاحة بسهولة للعميل (تستخدم البطاريات في حافلات يمتلكها العميل أو يؤجرها من طرف غير مرتبط بالمورد).
‌ب- بتطبيق المتطلبات الواردة في الفقرات ب14- ب18، تحدد المتطلبات أن المورد يستطيع عملياً استخدام أصول بديلة على مدار مدة العقد مما يستوفي الشرط الوارد في الفقرة ب14(أ).
‌ج- وفي حال استبدال بطارية، سيفرض على المورد أن يعوض العميل عن أي خسارة في الإيرادات أو عن أي تكاليف تتكبد عند حدوث الاستبدال. ويعتمد ما إذا كان الاستبدال مفيد اقتصادياً بالنسبة للمورد في نقطة زمنية على مبلغ التعويض المستحق للعميل وحالة البطارية. وعند نشأة العقد، من المتوقع أن المورد لن يستفيد اقتصادياً من استبدال البطاريات التي استخدمت لأقل من ثلاث سنوات ولكنه قد يستفيد اقتصادياً من استبدال البطاريات التي استخدمت لثلاث سنوات أو أكثر.

المستوى الذي عنده يتم تقييم ما إذا كان العقد يشمل عقد إيجار
في نمط الحقائق الذي ورد وصفه في التساؤل، يستطيع العميل الاستفادة من كل أصل على حدة (بطارية) بالإضافة لموارد أخرى (الحافلات) المتاحة له، ولا تعتمد البطاريات بشكل كبير على البطاريات الأخرى المنصوص عليها في العقد ولا ترتبط بها ارتباطاً كبيراً.

ولذا، خلصت اللجنة إلى أنه، بالنسبة لنمط الحقائق الذي ورد وصفه في التساؤل، فإنه بتطبيق الفقرة ب12، يُقيّم العميل ما إذا كان العقد يشمل عقد إيجار - ويشمل ذلك تقييم ما إذا كان حق الاستبدال الذي يتمتع به المورد هو حق أساسي - لكل مكون إيجاري محتمل، أي لكل بطارية.

الأصل المحدد
في نمط الحقائق الذي ورد وصفه في التساؤل، جميع البطاريات محددة. وحتى لو لم ينص العقد عليها صراحة، فإن البطاريات منصوص عليها ضمناً عند إتاحتها لكي يستخدمها العميل. وبالتالي، لاحظت اللجنة أنه، ما لم يكن المورد يتمتع بحق أساسي في استبدال البطارية على مدار مدة الاستخدام، تعتبر كل بطارية على حدة أصلاً محدداً.

وفي نمط الحقائق الوراد وصفه في الطلب، يفترض استيفاء الشرط الوارد في الفقرة ب14(أ) - بأن المورد يستطيع عملياً أن يستخدم أصل بديل على مدار فترة الاستخدام. ولاحظت اللجنة، مع ذلك، أن الشرط الوارد في الفقرة ب14(ب) ليس مستوفاً على مدار فترة الاستخدام لأنه ليس من المتوقع أن يستفيد المورد اقتصادياً من ممارسة حقه في استبدال بطارية ما على الأقل خلال أول ثلاث سنوات من العقد. هذه السنوات هي جزء من فترة الاستخدام. وبناءً عليه، فإن حق المورد في الاستبدال ليس أساسياً على مدار فترة الاستخدام.

ولذا، خلصت اللجنة إلى أنه، في نمط الحقائق الذي ورد وصفه في التساؤل، تعتبر كل بطارية على حدة أصلاً محدداً. ولتقييم ما إذا كان العقد يشمل عقد إيجار، سيطبق العميل بعد ذلك المتطلبات الواردة في الفقرات ب21- ب30 من المعيار 16 وذلك ليحدد ما إذا كان، على مدار فترة الاستخدام، يحق له الحصول بشكل أساسي على جميع المنافع الاقتصادية من الاستخدام، والاستخدام المباشر، لجميع البطاريات.

وخلصت اللجنة إلى أن المبادئ والمتطلبات الواردة في المعيار 16 تضع أساساً ملائماً يُمكّن المنشأة من تقييم المستوى الذي تقيم عنده ما إذا كان العقد يشمل عقد إيجار وما إذا كان يوجد أصل محدد في نمط الحقائق الذي ورد وصفه في التساؤل. وبناءً عليه، (قررت) اللجنة عدم إضافة مشاريع لإعداد معايير إضافية لخطة العمل.

 الموعد النهائي للتعليق على القرارات المؤقتة لجدول الأعمال هو 6 شباط/ فبراير 2023. وستدرس اللجنة جميع التعليقات التي تسلمتها كتابياً حتى ذلك التاريخ؛ وستشمل أوراق جدول الأعمال التي تحلل التعليقات تحليلاً للتعليقات التي استلمتها اللجنة حتى التاريخ المذكور فقط.

  المصدر: www.ifrs.org